أنواع الرقابة على تنفيذ الميزانية:
تعد الرقابة على تنفيذ الميزانية المرحلة الأخيرة التي تمر بها الميزانية العامة للدولة.وتسمى مرحلة مراجعة تنفيذ الميزانية والهدف منها هو التأكد من أن تنفيذ الميزانية قد تم على الوجه المحدد ووفق السياسة التي وضعتها السلطة التنفيذية وإجازتها من طرف السلطة التشريعية.
وتأخذ الرقابة على تنفيذ الميزانية عدة صور مختلفة وهي الرقابة الإدارية والرقابة التشريعية والرقابة المستقلة.

1- الرقابة الإدارية:
تتولى وزارة المالية الرقابة الإدارية على تنفيذ الميزانية،حيث يقوم الرؤساء من موظفي الحكومة بمراقبة مرؤوسيهم وكذلك مراقبة موظفي وزارة المالية عن طريق المراقبين الماليين ومديري الحسابات على عمليات المصروفات التي يأمر بدفعها المختصون أو ينوبون عنهم.
تتم الرقابة الإدارية من الناحية العملية في طريقتين أساسيتين:
أ-الرقابة الموضوعية: تعني انتقال الرئيس إلى مكان عمل المرؤوس ليتأكد من مباشرته لعمله على نحو دقيق.ومثالها أن ينتقل مدير المالية العامة إلى مكاتب رؤساء المصالح ورئيس المصلحة إلى مكاتب رؤساء الدوائر،ورئيس الدائرة إلى مكاتب سائر الموظفين التابعين له وهكذا.

ب-الرقابة على أساس الوثائق: هنا لا ينتقل الرئيس إلى محل عمل مرؤوسيه ولكن يقوم بفحص أعمالهم من خلال التقارير والوثائق والملفات.وتبدو هذه الطريقة أيسر في التطبيق من الناحية العملية مقارنة بالطريقة السالفة (الرقابة الموضوعية).حيث أن انتقال الرئيس إلى مكان عمل مرؤوسيه قد يؤدي وخاصة في الدول النامية على انضباط العمل ودفع بصورة مؤقتة مما يؤثر بالسلب على سير العمل ولا يحقق الرقابة الفعالة على تنفيذ الميزانية للدولة ولذا فإن أغلب الدول تأخذ بالطريقة الثانية ( الرقابة على أساس المستندات).
كما أن هناك معيار آخر لتقسيم الرقابة الإدارية وهو التقسيم من حيث التوقيت. فهناك رقابة قبل تنفيذ الميزانية وأخرى لتنفيذ الميزانية.

الرقابة السابقة: (الرقابة قبل تنفيذ الميزانية): تمثل الجزء الأكبر والأهم من الرقابة الإدارية وتكون مهمتها عدم صرف أي مبلغ إلا إذا كان مطابقا لقواعد المالية المعمول بها سواء كانت قواعد الميزانية أو القواعد المقررة في اللوائح الإدارية المختلفة.
وقد نص قانون المالية على وجوب امتناع مديري الحسابات ورؤسائها ووكلائهم عن التأشير على كل أمر بصرف مبلغ إذا لم يكن هناك اعتماد أصلا أو ترتب على تنفيذ الصرف تجاوز الاعتمادات المخصصة في باب معين من أبوب الميزانية أو نقل اعتماد من باب إلى آخر. كما نص أيضا هذا القانون على أنه يتعين على المسؤولين الماليين بالجهاز الإداري للحكومة ووحدات الحكم المحلي والوحدات الاقتصادية إخطار وزارة المالية والجهاز المركزي للمحاسبات بأي مخالفة مالية.

• الرقابة اللاحقة على تنفيذ الميزانية: يقصد بها الرقابة الإدارية اللاحقة على الحسابات وتتلخص في إعداد حسابات شهرية وربع سنوية وسنوية، ويقوم المراقب المالي في كل وزارة أو مصلحة بمناسبة إعدادها بفحصها للتأكد من سلامة المركز المالي للوزارة أو المصلحة وبمراجعة دفاتر الحسابات المختلفة ويضع عن كل هذا تقريرا يرسله مع الحسابات إلى المديرية العامة للميزانية في وزارة المالية وتشمل أيضا بجانب الرقابة على الحسابات الرقابة على الخزينة وعلى المخازن للتأكد من عدم حدوث اختلاسات أو مخالفات مالية.
ومما هو جدير بالذكر أن الرقابة الإدارية،أيا كان نوعها لا تعدو أن تكون رقابة من الإدارة على نفسها،أي أنها رقابة ذاتية أو داخلية،طبقا للقواعد التي تضعها السلطة التنفيذية.ولذا فإنها لا تعد كافية للتأكد من حسن التصرف في الأموال العمومية.إذ كشفت التطبيقات العملية أن مراقبة الغدارة لنفسها قد أدى إلى العديد من مظاهر التسيب والإسراف بل والانحراف المالي والتي كان مصدرها الأساسي يمكن في انعدام الإشراف والرقابة على السلطة التنفيذية في قيامها بتنفيذ الميزانية ولذا فإن الرقابة الإدارية على تنفيذ الميزانية العامة لم تعد ذات أهمية في هذا الشأن.

2- الرقابة التشريعية:
تتولى البرلمانات في الدول الديمقراطية مباشرة الرقابة التشريعية على تنفيذ الميزانية العامة للدولة فإذا كانت المجالس هي التي تقوم باعتماد ميزانية الدولة فإنه من الطبيعي أن يمنح لها حق الرقابة على تنفيذها للتأكد من سلامة وصحة تنفيذها على النحو الذي اعتمدتها وإجازتها به.
وتتمثل تلك الرقابة التي يطلق عليها كذلك الرقابة السياسية، في مطالبة البرلمان بتقديم الإيضاحات والمعلومات التي تساهم في التأكد من سير العمليات الخاصة بالنفاقات والإيرادات العامة ،سواء تم ذلك في صورة أسئلة شفوية أو خطية أو حتى بالاستجوابات.فمن حق اللجان المالية التابعة للبرلمانات أن تستدعي ممثلي السلطة التنفيذية عند الضرورة للاستماع إليهم فيما يخص مالية الدولة العامة أو ماليتهم الخاصة كما قد تتمثل الرقابة التشريعية عن طريق مناقشة الحساب الختامي عن السنة المالية السابقة.
وعلى هذا فإن الرقابة التشريعية على الميزانية العامة تتمثل في مرحلتين:المرحلة المعاصرة لتنفيذ الميزانية، والمرحلة اللاحقة على تنفيذ الميزانية العامة للدولة.

أ‌- المرحلة المعاصرة لتنفيذ الميزانية: تختص بالرقابة التشريعية لجنة الشؤون المالية في البرلمانات وهي " لجنة الشؤون الاقتصادية والمالية" التي لها أن تطلب البيانات والمستندات والوثائق اللازمة عن تنفيذ الموازنة العامة أثناء السنة فإذا تبين وجود أي مخالفة للقواعد المالية الخاصة لتنفيذ الميزانية فإنه يكون من حقها تقديم أسئلة واستجوابات على الوزراء المختصين عن كيفية تنفيذ الميزانية. بل وأيضا تحريك المسؤولية السياسية ضد كل من يثبت في حقه ارتكاب مخالفة للقواعد المالية المتعلقة بسير وتنفيذ الميزانية.أضف إلى ذلك، أن السلطة التشريعية تتمكن من إجراء الرقابة على تنفيذ الميزانية العامة عندما تلجأ الحكومة إلى البرلمان، طالبة فتح اعتمادات إضافية، حيث تقوم الحكومة بالضرورة بتقديم معلومات كافية إليها عن حالة تنفيذ الميزانية وتبرير طلبها بفتح هذه الاعتمادات ومناقشة الحكومة في سياستها المالية.

ب‌- المرحلة اللاحقة على تنفيذ الميزانية: تتعلق تلك المرحلة بعرض الحساب الختامي عن السنة المالية المنتهية لمناقشة واعتماده ثم إصداره إما في شكل قانون أو في شكل قرار من رئيس الدولة. فالبرلمان كما رأينا تقوم باعتماد الميزانية بعد تنفيذها للتأكد من تطبيقها على نحو اعتمادها لها. فتقوم بالاطلاع على النتائج الفعلية للحساب المالي للدولة عن السنة المالية لهذه الميزانية ومدى مطابقتها للميزانية في الصورة التي اعتمدتها سواء بالنسبة للنفقات المعتمدة أو حصيلة الإرادات.
ويشمل اعتماد البرلمان للحساب الختامي اعتماد المبالغ التي انفقت والتي حصلت بالفعل، واعتماده لإضافة ما قد يتحقق من فائض الإرادات عن النفقات للاحتياطي العام أو تغطية مقدار العجز الناتج عن تجاوز النفقات الإرادات عن طريق السحب من هذا الاحتياطي واعتماده.
فإذا تبين للسلطة التشريعية سلامة الموقف المالي للحكومة فإنها تقوم باعتماد هذا الحساب. أما إذا تبين لها حدوث أي مخالفات مالية جسيمة في تنفيذ الميزانية فيحق لها تحريك المسؤولية السياسية ضد الوزراء المخالفين و ذلك عن طريق سحب الثقة من الوزير، وقد يصل الأمر إلى سحب الثقة من الحكومة لأكملها.
وتكون الرقابة أكثر فعالية إذا تمكنت السلطة التشريعية من مناقشة الحساب الختامي مبكرا بعد انتهاء السنة المالية مباشرة. إذ ليس بخفي أن تغير الوزارات و الوزراء قد يجعل منها مجرد رقابة شكلية أكثر منها موضوعية.
وبالرغم من فعالية الرقابة التشريعية، يعاب عليها أن أعضاء السلطة التشريعية لا يكون لديهم الوقت الكافي والخبرة الفنية والمحاسبية الكافية لمناقشة الحساب الختامي الذي قد يصل إلى آلاف الصفحات والأرقام مناقشة تفصيلية أضف إلى ذلك الأعباء والمهام السياسية الخطيرة التي يثقل بها أعضاء السلطة التشريعية مما يجعل الرقابة التشريعية غير كافية بمفردها على تتبع سير ومراقبة حسن تنفيذ الميزانية العامة للدولة.

3- الرقابة المستقلة:
تعتبر هذه الرقابة أكثر أنواع الرقابة فاعلية.ويقصد بها الرقابة على تنفيذ الميزانية العامة للدولة عن طريق هيئة مستقلة عن كل من الإدارة والسلطة التشريعية تنحصر مهمتها في رقابة تنفيذ الميزانية والتأكد من أن عمليات النفاقات والإيرادات قد تمت على النحو الصادرة به إجازة السلطة التشريعية.
وبمعنى آخر تتولى هذه الرقابة هيئة فنية خاصة، تقوم بفحص تفاصيل تنفيذ الميزانية ومراجعة حسابات الحكومة ومستندات التحصيل والصرف ومحاولة كشف ما تتضمنه من مخالفات ووضع تقرير شامل عن ذلك. وبناء عليه تستطيع السلطة التشريعية فحص الحساب الختامي فحصا جديا تحاسب على أساسه الحكومة عن كافة المخالفات المالية.
وتختلف هذه الهيئة التي تقوم بالرقابة المستقلة من دولة لأخرى ففي فرنسا، تتولى الرقابة على تنفيذ الميزانية هيئة قضائية مستقلة هي محكمة الحسابات وهي محكمة إدارية منظمة تنظيما قضائيا. وفي الجزائر مجلس المحاسبة. وتتولى مهمة الحكم على كافة الحسابات العامة ما عدا الحسابات التي يعطي المشرع اختصاص النظر فيها إلى جهات أخرى.
وتتكون هذه المحكمة من عدة دوائر يرأس كل منها مستشار، ويعمل بها عدد من المحاسبين يتولون تحضير التقارير المحاسبية والفنية التي تطلبها منهم المحكمة،ويمثل الحكومة بها نائب عام ومحامون عامين.
ويتمثل عمل هذه الهيئة في أمرين:
أولا: بعد قيام المحاسبين بتقديم حسابات الوزارات والمصالح المختلفة إلى المحكمة، فإنها تقوم بتوزيع تلك الحسابات على دوائرها للقيام بفحصها ومراجعتها للتأكد من سلامتها وعدم خروجها على إجازة السلطة التشريعية للميزانية أو مخالفتها للقواعد المالية المعمول بها. فإذا قضت بسلامة تلك الحسابات فإنها تصدر حكمها ببراءة ذمة المحاسب. أما إذا لم تكن الحسابات سليمة فإن هذا لا يخرج عن أحد أمرين: الأول، أن تكون بالحسابات زيادة في الإيرادات أو نقص في النفقات السابق تقديرها، وهنا تصدر المحكمة حكمها بأن الحسابات في حالة فائض أي ببراءة المحاسب. والثاني أن تكون بالحسابات عجز نتيجة قلة الإرادات أو زيادة في النفقات السابق اعتمادها، وفي هذه الحالة تصدر المحكمة حكمها بأن الحسابات في حالة عجز أي بإدانة المحاسب، ويلتزم برد مبالغ العجز إلى خزانة الدولة ويمكن التنفيذ على أمواله جبرا دون أي إجراء واقف لهذا التنفيذ ويكون للمحاسب حق الطعن في حكم المحكمة عن طريق التماس إعادة النظر أو عن هذا النقص. إذ أثبت أنه مسؤول عنه فإنه يتم إخلاء مسؤوليته عن هذا العجز، كما في حالة الصرف على أساس أوراق مزورة مثلا...
وهنا تكون رقابة المحكمة على الحسابات ذاتها، وليس على المحاسبين، ومن هذا تستمد تسميتها بمحكمة الحسابات. كما أن اختصاص المحكمة مقصورة على أعمال المحاسبين وليس لها أية سلطة على أعمال رجال الإدارة (الوزراء- الموظفين التابعين لهم).
ثانيا: أن المحكمة باعتبارها هيئة تقنية تقوم بوضع تقرير سنوي يتضمن مالا اكتشفته من مخالفات صادرة من الوزارات أو الموظفين التابعين لهم أثناء ممارستها لعملها، وتقدمه إلى رئيس الدولة الذي يأمر بدوره توزيعها على أعضاء السلطة التشريعية حتى يتمكنوا بناء عليه من مناقشة الحساب الختامي للدولة بصورة فعلية. بالإضافة على ذلك تقوم محكمة المحاسبات أيضا بكل ما تطلبه منها السلطة التشريعية من تحريات وبحوث متعلقة بمسائل الإيرادات والنفقات العامة.
أما في بريطانيا، فإن الهيئة المستقلة التي تتولى رقابة تنفيذ الميزانية هي لجنة الحسابات العامة،التي تقوم بمراقبة ومراجعة الحسابات العامة للحكومة. ويتولى رئاسة هذه اللجنة أحد زعماء المعارضة ممن يتمتعون بدراية واسعة في الشؤون المالية والمحاسبية. وتستعين هذه اللجنة بموظف في درجة وزير يسمى "المراقب المحاسب العام".ويتمتع هذا المراقب بالاستقلال عن السلطة التنفيذية التي لا تستطيع إنقاص أو زيادة مرتبه لأنه يندرج في نفاقات الاعتمادات الدائمة،كما أنه غير قابل للعزل إلا بناء على قرار من مجلس العموم ولا يمكن سؤاله إلا أمام هذا المجلس.
ورقابة المحاسب العام لتنفيذ الميزانية رقابة مسبقة على الصرف ورقابة لاحقة عليها. تتمثل الرقابة السابقة على الصرف في أن جميع أوامر الصرف التي يصدرها الوزراء لتغطية نفقات الوزارة يجب أن ترسل إليه أولا ليقوم بفحص طلبات الإذن بالصرف ومدى مطابقاتها لاعتماد الميزانية، ولقواعد المالية المعمول بها. فإذا وجدها مطابقة للقانون وافق عليها وأصدر الإذن بالصرف. أما الرقابة اللاحقة على الصرف، فتتمثل في أن المراقب المحاسب العام يتبعه موظفون يعملون في مختلف الوزارات والمصالح الحكومية، تنحصر مهمتهم في مراجعة الحسابات وخاصة تفاصيل عمليات الإنفاق والتحقق من سلامتها ومراعاة للإجازة التشريعية والقواعد المالية المقررة. ويلتزم المراقب بتقديم تقرير دوري للجنة الحسابات العامة عن كيفية سير وتنفيذ الميزانية العامة ومدى مطابقتها للقواعد المالية والقانونية المتعلقة بهذا التنفيذ.

أ‌- الرقابة المالية والمحاسبية: يقصد بها قيام مجلس المحاسبة بمراقبة الإيرادات والنفاقات التي تتضمنها حسابات الدولة،لتأكد من تنفيذها بصورة سليمة دون ارتكاب أي مخالفات للقواعد المالية، ومراجعة حسابات المعاشات و التأمينات الاجتماعية وفحص القرارات المتعلقة بشؤون العاملين ومراجعة حسابات التسوية والسلف والقروض والتسهيلات الائتمانية والرقابة على المخازن ومراجعة الحسابات الختامية للشركات ومنشآت القطاع العام وبفحص سجلات ودفاتر ومستندات التحصيل والصرف وكشف حوادث الاختلاس والإهمال والمخالفات المالية وبحيث أسبابها و وسائل تلاقيها مستقبلا، وبمراجعة تقارير مراقبي الحسابات والشركات التي تدخل في اختصاصه. ويختص الجهاز بفحص ومراجعة كل حساب أو عمل آخر بعد فحصه أو مراجعته من رئيس الجمهورية أو مجلس الشعب أو رئيس الوزراء ويبلغ رئيس الجهاز ملاحظته على الجهة طالبة البحث.
ويكون لمجلس المحاسبة في سبيل تأدية مهمته أن يفحص السجلات والحسابات والمستندات المؤدية لها وأي مستندا أو سجل أو أوراق أخرى يرى لزومها للقيام باختصاصاته على الوجه الأكمل، كما يحق له معاينة وتفتيش الأعمال لتأكد من أن المصروفات صرفت في الوجه المقررة له من جهة، ولتقييم نتائجها من جهة أخرى.

ب‌- الرقابة التقنية: يكون لمجلس المحاسبة أن يقيم تصرفات المشرفين على الهيئات العامة وشركاتها فيما يتعلق بأعمال الإدارة والتنظيم. إذ من الممكن أن تكون هذه التصرفات سليمة من الناحية المالية والمحاسبية ولكنها معينة من الناحية الفنية، لكونها تراعي تنظيم العمل بأسلوب اقتصادي مقبول مما يستلزم مراجعته لحسابات تكاليف أعمال هذه الجهات ومراجعة نتائج أعمالها وتحديد العائد منها. وتقويم هذا العائد اقتصاديا في ضوء ما سبق تحديده في الخطة الاقتصادية العامة. أي أن من مهام مجلس المحاسبة متابعة تنفيذ الميزانية العامة من الناحية المالية والحسابية وكذلك الناحية التقنية، حتى يتأكد من أن نتائج الإنفاق تتفق مع النتائج المرجوة له دون تبذير أو إسراف. ويقوم الجهاز بوضع تقارير كل ثلاثي إلى جانب تقارير سنوية عن نتائج أعماله ومسؤولياته.
ويتضح مما سبق أن اختصاصات وأعمال مجلس المحاسبة تتعلق بالرقابة اللاحقة على تنفيذ الميزانية وليست رقابة سابقة عليه.

أخيرا، استنادا إلى كافة أنواع الرقابة السالفة الذكر، الإدارية والتشريعية والمستقلة، يمكن القول بأن وزارة المالية هي التي تقوم عادة بالرقابة السابقة على الصرف بينما يقوم مجلس المحاسبة بالرقابة اللاحقة على الصرف وكلاهما مهم من الناحية الواقعية. إلا أن لكل منهما مزاياه وعيوبه التي يمكن تلخيصها على النحو التالي:

أ‌- مزايا الرقابة السابقة على الصرف:
1- يمنع هذا النوع من الرقابة التصرفات التي قد تقوم بها السلطة التنفيذية، والتي تتسم بعدم المشروعية الأمر الذي يؤدي إلى تقوية سلطة القانون.
2- إنها تقلل من حجم المسؤولية على رجال الإدارة، إذ أنها تستند إلى قرار هيئة الرقابة قبل إجراء أي تصرف في المستقبل.
3- إنها تحقق اقتصادا في النفقات العامة، فهي تهدف إلى رفض كافة النفقات غير المشروعة.

ب‌- عيوب استعمال هذا النوع من الرقابة:
1- أنها تعطي للوزارة المالية نفوذا كبيرا على باقي وزارات الدولة بحيث تراقب تصرفاتها وتلغي ما تراه غير مشروع، وذلك يخالف المفهوم السليم للنظام الإداري، إذ أن وزارة المالية لا تعدو أن تكون كغيرها من الوزارات.
2- قد يترتب عليها تأخير تنفيذ أعمال الإدارة بسبب عدم مرونة من يقومون بهذه الرقابة.
3- أنها قد تقيد الرقابة اللاحقة بالنتائج التي توصلت إليها.


جـ - مزايا الرقابة اللاحقة على الصرف:
1- أن هذه الرقابة تتم بعد تنفيذ بنود الميزانية العامة، مما يعني أن الملاحظات من جانب الهيئة المختصة تتم على أساس الواقع وليس التقدير.
2- أنها تتعلق بالواقع ومن ثم فإنها تكون أقدر على اقتراح الإصلاحات في المستقبل.
3- إن الرقابة اللاحقة على الصرف يمكن أن تراقب تحقيق الأهداف المطلوبة من خلال العمليات المالية، وهو ما يسمح بتطبيق الأساليب الحديثة لتحضير الميزانية العامة، كميزانية الأداء وتخطيط وبرمجة الميزانية بصورة تكفي لترشيد الإنفاق العام.


د- عيوب استعمال هذا النوع من الرقابة :
1- أنها تتم بعد تنفيذ الميزانية، ومن ثم فإنها لا تسمح بإصلاح العيوب و المخالفات، أي أنها لا تتمكن من الحفاظ على المال العام.
2- عادة ما تتأثر الرقابة اللاحقة بما وصلت إليه الرقابة السابقة على الصرف من ملاحظات مما قد يجعلها غير فعالة في بعض الأحيان.